När är andelar i en utländsk juridisk person näringsbetingade?

Skatteverket har tidigare haft hållningen att ett ”private limited company” på Jersey motsvarar ett svenskt aktiebolag om samtliga delägare är begränsat ansvariga för bolagets förpliktelser. I höstas kom dock den så kallade ”DISC-domen” från Högsta förvaltningsdomstolen, som ledde till att Skatteverket bedömde detta som överspelat. Nu har Skatteverket istället publicerat ett nytt ställningstagande om när andelar i en utländsk juridisk person kan anses vara näringsbetingade.

Rättsutveckling

Enligt reglerna om näringsbetingade andelar ska en andel i en utländsk juridisk person som motsvarar ett svenskt aktiebolag behandlas på samma sätt som en andel i ett svenskt aktiebolag. Givet att övriga förutsättningar för att andelarna ska vara näringsbetingade är uppfyllda innebär det att utdelning och kapitalvinster är skattefria och kapitalförluster inte är avdragsgilla.

För att en utländsk juridisk person ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag måste det 1) civilrättsligt motsvara ett aktiebolag och 2) vara ett skattesubjekt i hemlandet. Den civilrättsliga jämförelsen görs enligt aktiebolagslagen, där störst fokus i rättspraxis har lagts på huruvida samtliga delägare har ett begränsat personligt ansvar för företagets skulder. Se särskilt RÅ 2009 ref. 100 där HFD anförde att den ryska associationsformen OOO skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar. I sammanhanget anförde HFD även att syftet med reglerna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled och att ett ryskt OOO är ett inkomstskattesubjekt i Ryssland, varför ett ryskt OOO skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag.

Vidare har HDF i mål nr 5334-19 konstaterat att en liechtensteinsk Anstalt som är strukturerad som ett bolag motsvarar ett svenskt aktiebolag på grund av betydande civilrättsliga likheter med ett svenskt aktiebolag. En sådan Anstalt utgör en juridisk person som ansvarar för sina skulder med samtliga sina tillgångar, och andelsägarna är inte personligen ansvariga för dess skulder. I domen angavs att en utländsk juridisk person som åtnjuter ett generellt och fullständigt undantag från inkomstbeskattningen i sitt hemland inte motsvarar ett svenskt aktiebolag.

I DISC-domen (HDF 2019 ref. 49) gjorde HFD bedömningen att andelar i ett amerikanskt Domestic International Sales Corporation, ett så kallat DISC-bolag, inte omfattas av bestämmelserna om näringsbetingade andelar eftersom den skattemässiga behandlingen av bolaget i hemlandet inte är sådan att det reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där. HDF gjorde bedömningen att DISC-bolaget motsvarar ett svenskt aktiebolag vid en civilrättslig jämförelse, däremot ansåg HFD att ett DISC-bolag inte bara formellt, utan även reellt, ska utgöra ett skattesubjekt för att motsvara ett svenskt aktiebolag. Ett DISC-bolag är undantaget från federal bolagsskatt och det finns inte heller någon delstatlig bolagsskatt i Delaware där företaget var registrerat, varför HDF ansåg att DISC-bolaget reellt inte kunde anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i USA och således kunde inte andelarna i bolaget betraktas som näringsbetingade.

Skatteverkets bedömning

Skatteverkets nya ställningstagande är daterat den 27 maj 2020 och tar sikte på när ett bolag inte bara formellt, utan även reellt, kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet. Skatteverket gör bedömningen med utgångspunkt i syftet med bestämmelsen om näringsbetingade andelar, dvs. att undvika beskattning i flera bolagsled.

I ställningstagandet framför Skatteverket att en utländsk juridisk person vars hemland inte tillämpar bolagsskatt eller som är helt undantagen från beskattning, oavsett anledning, inte utgör ett reellt inkomstskattesubjekt i sitt hemland och således inte kan tillämpa reglerna om näringsbetingade andelar. Detsamma gäller juridiska personer i de jurisdiktioner som tillämpar en nollskattesats. I HFD 2017 ref. 29 uttrycker HFD att ett ”company limited by shares” hemmahörande i Brittiska Jungfruöarna inte kan anses vara ett inkomstskattssubjekt i sitt hemland eftersom det åtnjuter ett generellt och fullständigt undantag från inkomstskattelagstiftningen i sitt hemland, varför bolagsformen inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag och andelarna således inte kan vara näringsbetingade. 

Skatteverket drar följande slutsatser:

  • Kravet på skattskyldighet kan uppfyllas även om den utländska juridiska personen har lågbeskattade inkomster. Att den effektiva skattesatsen understiger 12,5 procent hindrar inte att en utländsk juridisk person kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet (mål nr 5334-19).
  • Den omständighet att bolagsskatt i vissa jurisdiktioner tas ut först vid utdelningstillfället hindrar inte att en utländsk juridisk person anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där eftersom syftet med reglerna om näringsbetingade andelar uppfylls trots en senarelagd bolagsbeskattning.
  • Att den utländska juridiska personen reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt om hemlandet tillämpar territorialitetsprincipen och endast beskattar inkomster som har sin källa i landet under förutsättning att det finns en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs.
  • Det saknar betydelse för den skattemässiga bedömningen om CFC-beskattning har skett eftersom CFC-beskattning innebär att delägare, inte den utländska juridiska personen, blir skattskyldig för CFC-bolagets inkomster.
  • En juridisk person som inte omfattas av inkomstskatt i sitt hemland kan inte anses utgöra ett reellt inkomstskattesubjekt. Detsamma gäller för en utländsk juridisk person som är skattskyldig för inkomstskatt men som rent faktiskt inte är skyldig att betala inkomstskatt (på grund av t.ex. en nollskattesats eller på grund av undantag från skatt).
  • En utländsk juridisk person som inte omfattas av ett inkomstskattesystem i sitt hemland kan inte anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där.

Kommentar

HFD har tidigare inte uppställt några krav på att en utländsk juridisk person måste beskattas för att vara ett skattesubjekt. HFD har tvärtom stadgat att det saknar betydelse om inkomsterna omfattas av skattefrihet så länge den juridiska personen omfattas av skattelagstiftningen i sitt hemland och inte omfattas av ett generellt och fullständigt undantag. Detta ger oss anledning att tro att frågan kommer bli föremål för rättsprocesser.

Vi delar inte Skatteverkets uppfattning om att det krävs att ett bolag faktiskt måste ha skattepliktiga intäkter och faktiskt betala skatt för att motsvara ett svenskt aktiebolag. Vi kan konstatera att ett svenskt bolag som endast äger onoterade andelar inte skulle betala någon svensk inkomstskatt och att andelar i ett sådant bolag likväl skulle vara näringsbetingade innehav, och detsamma gäller i ett flertal andra jurisdiktioner. Huruvida ett bolag faktiskt betalar skatt är enligt vår mening inte relevant. Det är först om bolaget omfattas av ett generellt och fullständigt undantag från inkomstskatt som det inte längre kan ses som ett skattesubjekt. Vi anser därför att Skatteverkets ställningstagande varken tycks ha fullt stöd i lagstiftning eller tidigare avgöranden.

Rebecka Andraey och Per Stenbeck

Läs Skatteverkets nya ställningstagande (dnr 8-154412)

 

Kontakt
Rebecka Andraey
076-611 75 06

Per Stenbeck
072-500 98 73