Koncernavdragsreglerna – en inskränkning av etableringsfriheten?

Förhandsavgöranden avseende etableringsfriheten har meddelats av EU-domstolen i två svenska mål, Memira och Holmen. Kärnfrågan i båda målen gällde medlemsstaternas lagstiftning rörande utnyttjande av dotterbolags förluster när moderbolaget har hemvist i ett EU-land och dotterbolag i ett annat. För den svenska lagstiftningens del ställdes främst reglerna om koncernavdrag på prov. EU-domstolens slutsats var tvådelad – under vissa förutsättningar ansågs de svenska reglerna vara oproportionerliga, medan de i andra fall ansågs vara förenliga med EU-rätten.

Memira

Förutsättningar i Memira var följande. Ett svenskt moderbolag, med ett tyskt dotterbolag som går med förlust, har för avsikt att fusionera bolagen så att dotterbolaget skulle upplösas utan likvidation. Varken svensk rätt, genom reglerna om kvalificerad fusion eller koncernavdrag, eller tysk rätt kan i detta scenario ge möjlighet att utnyttja förlusterna i dotterbolaget. Med anledning av detta sökte moderbolaget förhandsbesked hos Skatterättsnämnden. Förhandsbeskedet överklagades sedan till Högsta förvaltningsdomstolen, vilket ledde till begäran om förhandsavgörande från EU-domstolen.

I sitt förhandsavgörande konstaterade EU-domstolen först att det inte är avgörande för frågan om etableringsfriheten huruvida reglerna i dotterbolagsstaten tillåter förlustöverföring till ett annat subjekt med hemvist i samma stat genom fusion. Detta förutsätter dock att förlusterna kan anses som slutliga i enlighet med EU-domstolens praxis, främst det välkända Marks & Spencer-målet från 2005. Med andra ord, moderbolaget ska kunna visa att det är omöjligt att utnyttja förlusterna under framtida beskattningsår i Tyskland för att förlusterna ska anses som slutliga. Förlusterna ska inte kunna utnyttjas vare sig av dotterbolaget självt eller av en utomstående part t.ex. genom att dotterbolaget överlåts till utomstående till ett värde där förlusterna avspeglats i priset.

Därefter slog EU-domstolen fast att det, i de fall moderbolaget kan visa att ovan beskriven möjlighet inte finns, saknas betydelse att det inte finns något annat subjekt i Tyskland som hade kunnat utnyttja förlusterna vid en fusion om ett sådant utnyttjande hade varit tillåtet.

Holmen

Holmenmålet började också i Skatterättsnämnden innan det hamnade i EU-domstolen. Koncernen i detta fall har ett svenskt moderbolag med ett dotterbolag i Spanien som i sin tur har ett flertal dotterbolag i samma land. På grund av omfattande förluster i ett av dotterdotterbolagen är tanken att avveckla den spanska verksamheten genom att antingen likvidera samtliga spanska bolag, eller genom att fusionera det förlustbärande dotterdotterbolaget med sitt moderbolag varefter den nya enheten likvideras. Enligt båda alternativ kommer Holmengruppen inte att bedriva någon verksamhet i Spanien efter omstruktureringen.

Eftersom koncernavdrag inte anses vara tillämpligt enligt svensk rätt, och då spansk rätt inte heller ger möjlighet till förlustavdrag, blir frågan om etableringsfriheten aktuell.

EU-domstolens första slutsats på de ställda frågorna var att kravet på direktägande vid koncernavdrag är oproportionerligt om mellanliggande dotterbolag hör hemma i samma medlemsstat som förlustbolaget. Om däremot mellanliggande dotterbolag hör hemma i en annan medlemsstat är ett sådant krav proportionerligt, och utgör därmed inte en inskränkning av etableringsfriheten.

Vidare förklarade domstolen hur en bedömning av begreppet slutlig förlust ska göras genom hänvisning till bl.a. Memira samt Marks & Spencer. I det angivna scenariot medför det att förluster, som kan utnyttjas genom överföring till en utomstående part innan likvidation, inte kan anses som slutliga. Om moderbolaget däremot lyckas visa att en sådan möjlighet inte finns ska förlusterna anses slutliga och det anses därmed oproportionerligt att inte tillåta moderbolaget att utnyttja förlusterna. Om så är fallet konstaterade EU-domstolen att det saknas betydelse i vilken utsträckning Spaniens lagstiftning har lett till att någon del av förlusterna inte har kunnat utnyttjas hos förlustbolaget eller hos ett annat subjekt i samma koncern.

Kommentar

Medlemsstater har visserligen frihet att lagstifta som de vill inom den direkta skattens område så länge som det sker inom ramen för EU-rättens krav på bl.a. etableringsfrihet. Principiellt innebär det alla europeiska bolag i en internationell koncern ska ha liknande möjligheter att utnyttja förluster, oavsett hemvist.

EU-domstolens praxis, inte minst Marks & Spencer-målet, bekräftar att medlemsstater ska möjliggöra ett sådant förlustutnyttjande, dock under begränsade omständigheter. Med andra ord, en medlemsstats lagstiftning som till synes utgör inskränkning av etableringsfriheten kan i vissa fall rättfärdigas. Domstolen har historiskt sett godkänt inskränkningar som grundar sig på behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, för att förhindra att förluster utnyttjas två gånger och för att förhindra skatteflykt. Proportionalitetsprincipen ska däremot alltid iakttas så att lagstiftningen inte är orimligt sträng.

I både Memira och Holmen bekräftar EU-domstolen att en valmöjlighet för internationella koncerner att optimera sin skattebelastning medför risker av ovannämnda slag. Från ett proportionalitetsperspektiv måste dock moderbolaget kunna visa att det finns möjlighet att utnyttja förlusterna under framtida beskattningsår, antingen av dotterbolaget självt, av något annat subjekt i koncernen eller av en utomstående part. Annars är reglerna oproportionerliga och inskränkningen inte längre rättfärdigad.

Den nuvarande svenska lagstiftningen om koncernavdrag tillåter en begränsad möjlighet till gränsöverskridande förlustavdrag genom koncernavdrag. Dessa regler infördes som svar till Marks & Spencer-målet eftersom den dåvarande lagstiftningen visade sig vara oförenlig med EU-rätten. Med anledning av Memira och Holmen verkar det nu som att koncernavdragsreglerna inte heller når upp till EU-rättens krav. En ändring av reglerna kan därmed vara påkallad.

EU-domstolens vägledning innebär alltså att avdragsrätten är avhängig av om moderbolag kan bevisa avsaknad av möjligheten att utnyttja förluster i dotterbolagslandet och därmed uppkommer det några praktiska frågor vid bedömningen av om avdrag ska medges i Sverige eller inte. Hur högt är moderbolagets beviskrav? Hur påverkas beviskravet av EU-domstolens uttalande om att avsaknaden av andra subjekt som kan utnyttja förluster är inte betydelsefull för domstolens bedömning? Det återstår nu att se hur Högsta förvaltningsdomstolen ser på detta, och om avdrag medges i Sverige eller inte.

You Jung Lee Törnqvist och Maria Kornberg

Läs förhandsavgörandet i Memiramålet (C-607/17)
Läs förhandsavgörandet i Holmenmålet (C-608/17)

 

Kontakt
You Jung Lee Törnqvist
070-971 66 64

 

Kontakt
Maria Kornberg
073-078 36 02