Ej oriktig uppgift vid allokering av dotterbolagsandelar till fast driftställe

Under mellandagarna avgjorde Högsta förvaltningsdomstolen ett mål gällande allokering av dotterbolagsandelar till ett i Sverige beläget fast driftställe. I avgörandet upphävde HFD underinstansernas domar genom att undanröja Skatteverkets beslut. HFD anser att bolaget inte lämnat någon oriktig uppgift kring allokeringen och därmed förelåg det inte grund för eftertaxering och inte heller skattetillägg.

I det aktuella målet med målnr 4901–4904-17 meddelade HFD prövningstillstånd endast i frågan om huruvida det förelåg grund för eftertaxering och skattetillägg. Frågan om själva allokeringen har domstolen alltså inte prövat. Domen är ändå intressant från en materiell synpunkt då den processuella eftertaxerings- och skattetilläggsfrågan grundar sig på vad som ska ses som gällande rätt under de aktuella åren.

Tillämplig lag

Såsom framgår av skatteförfarandelagen (tidigare taxeringslagen) är en förutsättning för eftertaxering att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift och att den oriktiga uppgiften medfört ett felaktigt taxeringsbeslut. Bevisbördan för dessa två punkter ligger hos Skatteverket. Enligt förarbeten och praxis är bevisbördan dessutom högre jämfört med den bevisbörda som gäller vid den ordinarie beskattningen.

Särskilda regler för hur intäkter och kostnader ska allokeras till ett fast driftställe finns inte i inkomskattelagen utan det är de allmänna reglerna för inkomstslaget näringsverksamhet som ska tillämpas. När det gäller just dotterbolagsandelar finns inte mycket vägledning i intern rätt förutom det tjugo år gamla rättsfallet RÅ 1998 not. 229 och ett förarbetsuttalande. Enligt rättsfallet är det en förutsättning för allokering av dotterbolagsandelar till det fasta driftstället att innehavet utgör en nödvändig förutsättning för den verksamhet som driftstället bedriver och att det betingas av just den verksamheten. Förarbetena bekräftar detta synsätt och som exempel på när allokering kan ske nämns situationen då ett svenskt dotterbolags verksamhet är integrerad med den verksamhet som bedrivs vid den utländska juridiska personens fasta driftställe i Sverige.

Utöver ovan källor publicerade även OECD en rapport 2008, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments (vinstallokeringsrapport), som handlar om vinstallokering till utländska fasta driftställen. OECD:s uppfattning i rapporten avseende allokering av olika tillgångar är att s.k. significant people functions som avser personer med mandat att fatta beslut om förvärv, avyttring och finansiering av tillgångar måste finnas i ett fast driftställe för att det ska vara tillåtet att allokera tillgångar dit. OECD:s rapport behandlar dock inte uttryckligen frågan om allokering av dotterbolagsandelar. Enligt ställningstagandet Allokering av dotterbolagsandelar till fast driftställe som Skatteverket publicerade år 2012 ska dock rapporten och synsättet däri om significant people functions – enligt Skatteverket – beaktas vid bedömningen av allokering av dotterbolagsandelar när det finns ett skatteavtal med det land där det utländska företaget hör hemma. Det finns således krav på mandats- och beslutsfunktioner i filialen som har rätt att besluta om förvärv av andelar för att dessa ska kunna allokeras till filialen i fråga, hävdar Skatteverket.

Förutsättningar i målet

I det nu aktuella målet har ett holländskt bolag en filial i Sverige dit andelar i ett svenskt dotterbolag allokerats. Förvärv av dotterbolaget finansierades genom koncerninterna lån och den svenska filialen yrkade avdrag för räntorna på dessa lån. Skatteverket underkände både allokeringen samt vägrade ränteavdraget i sina omprövningsbeslut avseende taxeringsåren 2009-2013. Motivering för beslutet grundades på en bedömning om significant people functions med stöd av OECD:s vinstallokeringsrapport och där Skatteverket lade fokus på att mandats-/beslutsfunktioner inte fanns i filialen. Vidare ansåg Skatteverket att bolaget lämnat oriktig uppgift genom att inte lämna relevanta uppgifter om vilka funktioner som filialen haft; därmed förelåg grund för eftertaxering och skattetillägg.

HFD:s bedömning

HFD konstaterar däremot att den allmänna uppfattningen för vad som är avgörande för allokering av dotterbolagsandelar innan 2008, det vill säga innan publicering av OECD:s rapport, var det synsätt som framgick i ovan nämnda rättsfall från 1998 samt förarbeten. Efter 2008 har uppfattningen möjligen ändrats genom att ett ytterligare rekvisit i form av significant people functions tillkom, nämligen att fokus ska läggas på om mandats- och beslutsfunktioner fanns i filialen. Detta rekvisit gör dock att det i praktiken är närmast uteslutet för ett utländskt företag att allokera dotterbolagsaktier till dess fasta driftställe då denna typ av funktioner i princip aldrig placeras i en filial. Därmed skulle det vara orimligt att på 2008 års rapport grunda en skyldighet att upplysa om vilka funktioner som finns i en filial. Vidare finner HFD att den nya uppfattningen, om den över huvud taget ska anses vara rådande, inte har varit aktuell förrän Skatteverket publicerade sitt ställningstagande år 2012. En eventuell upplysningsskyldighet med anledning av ställningstagandet kan därför tidigaste ha uppkommit år 2012.

Dessutom tar HFD ställning till frågan om huruvida avsaknaden av uppgifter från bolaget har påverkat taxeringsbesluten, och svaret är nekande. Enligt HFD är det tillräckligt att bolaget i sina deklarationer redovisat att filialen har andelar i koncernföretag som tillgång samt skulder till koncernföretag, och att filialen mottagit koncernbidrag samt betalat ränta. Denna information var alltså tillräcklig för att Skatteverket borde ha utrett frågan, särskilt med tanke på att det inte annat än i undantagsfall kan förekomma funktioner i en filial som är relevanta för allokering av dotterbolagsandelar i den mening som Skatteverket hävdar. Mot bakgrund av ovan drar HFD slutsatsen att avsaknaden av information om significant people functions inte har lett till felaktiga taxeringsbeslut såsom Skatteverket påstår.

HFD finner därmed att det saknas grund för eftertaxering likväl påförande av skattetillägg, och målet avgjordes till den skatteskyldiges fördel.

Kommentar

Innebörden av domen är mer långtgående än vad HFD:s bedömning ger sken av. Såsom den skiljaktiga motiveringen i målet nämner föreligger det en koppling mellan frågan om oriktig uppgift och frågan om hur beskattningsreglerna ska tolkas i det aktuella fallet. Även om HFD väljer att inte bemöta just beskattningsreglerna uttrycker domstolen ändå att det finns praxis, förarbeten och även OECD:s vinstallokeringsrapport att ta hänsyn till. Genom att inte uttryckligen avvisa vinstallokeringsrapporten och synsättet däri om significant people functions kan det ses som att HFD:s majoritet menar att man bör tillämpa rapporten vid rättstillämpningen. De skiljaktiga justitieråden är däremot inte av samma uppfattning utan hänvisar endast till att praxis och förarbeten ska ge stöd för hur allokeringsfrågan ska bedömas. Därmed råder en fortsatt oklarhet om vilka krav som ställs, och om OECD:s vinstallokeringsrapport ska tillämpas, samt i sådana fall hur significant people functions ska tolkas, för att dotterbolagsandelar ska kunna allokeras till filialer.

HFD:s majoritet verkar i vart fall ta ledning av vad som framgår i OECD:s vinstallokeringsrapport, och om vi nu antar att den ska beaktas uppstår en vidare fråga om när användningen i sådana fall är tillåten. Är det endast när det finns ett skatteavtal mellan landet där bolaget hör hemma såsom Skatteverket hävdar, eller finns det en vidare tillämpningsmöjlighet även i fall skatteavtal inte finns? För fördjupning i denna fråga se bl.a. HFD 2016 ref. 23, där HFD uttalade sig på följande sätt om rättsverkan av OECD:s modellavtalskommentar: ”[K]ommentarerna till modellavtalet har i första hand betydelse vid tolkningen av skatteavtal som bygger på modellavtalet, men de kan också vara vägledande vid tillämpning av den svenska lagstiftningen … Det förutsätter att den interna lagstiftningen bygger på samma principer som modellavtalet.”

Domen är ett välkommet tillägg till den tunna vägledningen som finns, i vart fall för beskattningsår tidigare än 2012. Med detta sagt, i avsaknad av klart besked om vilka beskattningsregler och tolkningsmaterial som ska anses utgöra gällande rätt, bör stor försiktighet iakttas när bolag överväger att allokera dotterbolagsandelar till ett fast driftställe.

You Jung Lee Törnqvist och Kim Tullock

Kontakt
You Jung Lee Törnqvist
070-971 66 64

 

Kontakt
Kim Tullock
070-348 77 12