2017-01-17 9:50 Moms och tull

Ställningstaganden gällande det nya fastighetsbegreppet

Med anledning av det nya fastighetsbegreppet har Skatteverket publicerat fyra ställningstaganden som närmare berör hur begreppet ska tolkas vad gäller olika slag av byggnader, konstruktioner och installerade föremål. Tolkningen av begreppet har också betydelse för i vilka fall reglerna om omvänd byggmoms blir tillämpliga.

Den 1 januari 2017 infördes ett nytt fastighetsbegrepp i momslagen genom en hänvisning till den EU-rättsliga definitionen av fast egendom. Med fast egendom ur ett momsperspektiv avses numer följande:

a) Varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta.
b) Varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet.
c) Varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar.
d) Varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

Tillfälliga byggnader, t.ex. flyttbara baracker och manskapsbodar, utgör normalt inte fastighet i momshänseende. Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att byggmoduler som särskilt konstruerats för att kunna nedmonteras, flyttas eller sättas ihop med andra moduler utgjorde lös egendom (HFD 2012 ref 53, den s.k. Cramo-domen). Tillfälliga byggnader kan dock betraktas som fast egendom om de ”inte kan flyttas med lätthet”. Skatteverket menar att en prövning måste göras i varje enskilt fall och att hänsyn ska tas till hur modulerna placeras, hur omfattande el-, vatten- och avloppsinstallationer som krävs, samt tiden och resurserna som krävs för att flytta modulbyggnaden. Vid prövningen av om modulbyggnaden är lätt att montera ned eller flytta ska även syftet med användningen vägas in, dvs. om den ska användas på samma plats under en längre tid. Skatteverket menar också att det är modulbygganden som helhet och inte enskilda delar av denna som ska bedömas. Om en modulbyggnad är uppbyggd av flera byggnader som var för sig är konstruerade för att lätt kunna flyttas, så kan hela byggnaden under vissa förutsättningar betraktas som fastighet. Till skillnad från tidigare verkar Skatteverket också ta fasta på hyresavtalets längd och syftet med byggnaden som sådan trots att detta är i strid mot tidigare EU-praxis. Skatteverkets tolkning medför, enligt vår uppfattning, att s.k. tillfälliga byggnader i större utsträckning kan komma att betraktas som fastighet i momshänseende än tidigare, även om en sådan tolkning enligt vår uppfattning inte överensstämmer med ovan nämnd dom från HFD.

Det tidigare fastighetsbegreppet gjorde en distinktion mellan vad som utgjorde byggnadstillbehör, verksamhetstillbehör och industritillbehör, varvid byggnadstillbehör och verksamhetstillbehör utgjorde fastighet medan industritillbehör utgjorde lös egendom. Det EU-rättsliga fastighetsbegreppet använder inte dessa definitioner utan det avgörande för huruvida ett föremål som installerats i en byggnad utgör fastighet eller inte, är istället byggnadens utformning eller på vilket sätt föremålet är fäst i byggnaden. Den nya tolkningen kan således innebära att det som tidigare kategoriserades som verksamhetstillbehör inte längre betraktas som fastighet. Avgörande för bedömningen kommer att vara om byggnaden är utformad för viss särskild användning eller om byggnaden har en mer allmän utformning.

Skatteverket anger som exempel att hyllor, diskar och skyltfönsteranordningar i en affärslokal normalt inte ska anses som fastighet, såtillvida att dessa inte är installerade på ett sådant sätt att byggnaden eller lokalen skulle förstöras eller väsentligen förändras om föremålen flyttades. Dessa kan inte anses nödvändiga för att byggnaden ska anses vara fullständig. Skatteverket anser att en fast monterad övervakningsutrustning som installerats i ett fängelse utgör fastighet då utrustningen har samband med byggnadens utformning medan övervakningsutrustning som installerats i en allmänt utformad byggnad, exempelvis affärslokal, inte omfattas av fastighetsbegreppet. I de fall föremålen inte betraktas som fastighet betraktas inte heller installationen av dessa som en byggtjänst i momshänseende. Vår uppfattning är att byggföretagen i ännu större utsträckning kommer att behöva göra en bedömning av huruvida de tillhandahåller en byggtjänst eller inte, och bedömningen kommer i vissa fall att vara avgörande av byggnadens användning.

I de fall föremålen inte kommer att utgöra fastighet skulle det också kunna diskuteras huruvida t.ex. en butikslokal som är inredd med hyllor och diskar dels utgör uthyrning av fastighet, dels uthyrning av lös egendom. Vår uppfattning är dock att uthyrningen av inredningen bör kunna ses som underordnad lokaluthyrningen och i momshänseende behandlas på samma sätt som lokaluthyrningen.

Skatteverket anser att en bostadsbyggnad är en sådan specifikt utformad byggnad som är utformad för en särskild användning. Skatteverket anser att även vitvaror som inte är fast installerade kan omfattas av fastighetsbegreppet eftersom en bostad får anses vara ofullständig utan vitvaror. Skatteverket anger att det gäller sådana vitvaror som normalt ingår i en bostad i det allmänna bostadsbeståndet såsom kyl, frys, spis och även badkar, dusch och tvättmaskin. När det gäller andra byggnader kan nämnda vitvaror anses som lös egendom. Även denna tolkning kan få betydelse för huruvida reglerna om omvänd byggmoms blir tillämpliga eller inte. Eftersom Skatteverket anser att vitvaror i en bostadsbyggnad utgör fastighet torde detta också innebära att installation av vitvaror i en bostadsbyggnad utgör byggtjänst i momshänseende. Vår uppfattning är att Skatteverket genom sin tolkning försöker få till en liknande tillämpning som innan lagändringen, då vitvaror som huvudregel utgjorde byggnadstillbehör och på så sätt fastighet i momshänseende. Utifrån momsdirektivet och EU:s medlemsländers syn på vad som utgör fastighet, ställer vi oss dock frågande till om t.ex. ett kylskåp som inte är fast monterat kommer att betraktas som fastighet. 

Vår kommentar
Enligt vår uppfattning innebär Skatteverkets tolkning av det nya fastighetsbegreppet inte några direkta förändringar vad gäller uthyrning av lokaler. Däremot anser Skatteverket att uthyrning av moduler i flera fall än tidigare ska betraktas som uthyrning av fastighet.

Den största skillnaden från tidigare är att det måste göras en bedömning av byggnadens användning för att kunna avgöra om ett föremål som installeras i en byggnad utgör fastighet eller inte. Tolkningen kommer att få stor betydelse för bedömningen när reglerna om omvänd byggmoms blir tillämpliga och vår uppfattning är att färre tjänster kommer att betraktas som byggtjänst i momshänseende. Dessutom kommer installation av samma varor ibland att anses som en byggtjänst och ibland som installation av lös egendom beroende på i vilken sorts byggnad varorna installeras. Detta kommer att ställa höga krav både på leverantörer av tjänsterna och på köparna av tjänsterna när köparna är ett byggbolag i momshänseende, dvs. ett bolag som mer än tillfälligt tillhandahåller byggtjänster.

Läs ställningstagandena i sin helhet här.

Andreas Månsson och Ellinor Lindberg