Uttagsbeskattning av överlåtelse från indirekt ägt kommanditbolag

Enligt ett nytt avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen, som går emot underinstanserna, avses med begreppet delägare i 22 kap 3 § IL även en skattskyldig som indirekt – genom ett handelsbolag – äger del i det överlåtande handelsbolaget.

Bakgrund

Fallet gällde en börsnoterad Fastighetskoncern. Ett kommanditbolag i koncernen (HB 2) överlät ett antal fastigheter till underpris till ett aktiebolag i koncernen (AB 2). Det överlåtande kommanditbolaget ägdes av ett annat kommanditbolag (HB 1), som i sin tur ägdes av ett annat aktiebolag i koncernen (AB 1). Fråga uppkom om ordet delägare i 22 kap. 3 § andra meningen IL även omfattar skattskyldig (AB 1) som bara indirekt, genom ett kommanditbolag (HB 1) äger del i det överlåtande kommanditbolaget (HB 2).

Handelsbolag är enligt 5 kap. 1 § IL inte skattskyldiga för sina inkomster. Ett handelsbolag som är delägare i ett annat handelsbolag är därmed varken skattskyldigt för sina egna eller det underliggande handelsbolagets inkomster. I stället ska skattepliktiga inkomster från båda bolagen tas upp av de skattskyldiga delägarna. Av 22 kap. 3 § IL framgår att med uttag avses att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Motsvarande gäller om ett svenskt handelsbolag som den skattskyldige är delägare i överlåter en tillgång till den skattskyldige eller någon annan. Reglerna om handelsbolag gäller även kommanditbolag. 

Enligt Skatteverket utesluter inte ordalydelsen i 22 kap. 3 § IL uttagsbeskattning av ett handelsbolag som genom ett annat handelsbolag ägs av ett skattskyldigt subjekt. Som grund för beslutet anfördes att överlåtaren i en underprisöverlåtelse kan vara ett svenskt handelsbolag som bara har fysiska personer eller andra företag än svenska stiftelser och svenska ideella föreningar som delägare. Ett svenskt handelsbolag anses inte som ett företag enligt underprisreglernas definitioner. Av det sagda följer att ett handelsbolag som till någon del ägs av ett annat handelsbolag inte omfattas av underprisreglerna i 23 kap. IL En överlåtelse av egendom från ett sådant subjekt till ett vederlag under marknadsmässigt värde ligger således inte i skydd av underprisreglerna, varvid reglerna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL istället aktualiseras. Kammarrätten tillämpade dock en strikt ordalydelsetolkning och kom till slutsatsen att överlåtelsen inte skulle uttagsbeskattas då en sådan beskattning ansågs strida mot ordalydelsen i 22 kap. 3 § IL. En extensiv tolkning som är till nackdel för bolaget skulle inte vara förenlig med legalitetsprincipen.

HFD:s bedömning i sammandrag

HFD fann med stöd av uttagsbestämmelsens formulering, tillkomst och rättsliga sammanhang att begreppet delägare i 22 kap. 3 § IL också avser en skattskyldig som bara indirekt, genom ett handelsbolag, äger del i det handelsbolag som överlåter en tillgång till underpris. HFD tillägger att den omständigheten att lagstiftaren i vissa lagrum valt att formulera lagtexten så att den uttryckligen omfattar även ägande av handelsbolag genom handelsbolag inte utgör grund för en motsatstolkning när lagtexten formulerats på annat sätt. Begreppet delägare i 22 kap. 3 § andra meningen IL har därmed inte en särskild eller mer inskränkt betydelse än som följer av 5 kap. och 14 kap. IL.

Förvaltningsrätten och kammarrätten hade, med den utgång målet fick där, inte anledning att pröva om övriga förutsättningar för eftertaxering är uppfyllda – och i så fall till vilket belopp – eller om överlåtelsen av fastigheterna är en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL. Dessa delar av målet återförvisades till förvaltningsrätten.

Kort kommentar med anledning av här refererade dom

Regeringen överlämnade i december förra året en skrivelse till riksdagen med avisering om kommande ändringar i reglerna om uttagsbeskattning, se vår tidigare artikel om detta här. Detta för att förhindra att handelsbolag skulle komma att tömmas på tillgångar och därmed att stora skattebortfall skulle uppkomma. Efter HFDs avgörande kommer stopplagstiftningen mest troligt inte att behöva genomföras.

Läs domen från HFD här (mål nr 1578-14)