Värdeminskningsavdrag på tomträtt

Ett fall har nyligen avgjorts i förvaltningsrätten där Skatteverket haft uppfattningen att anskaffningsvärdet för tomträtt ska behandlas som mark och att värdeminskningsavdrag inte ska medges. Utslaget blev att anskaffningsvärdet för tomträtt ska hänföras till byggnad och att värdeminskningsavdrag därmed ska medges.

Bakgrund

Frågan i målet var om anskaffning av tomträtt ska anses avse mark, byggnad eller immateriell tillgång vid bedömning av rätten till värdeminskningsavdrag.

Kan förvärv av tomträtt skattemässigt likställas vid förvärv av mark?

Om byggnad anskaffas tillsammans med marken den står på ska anskaffningskostnaden för fastigheten enligt 19 kap. 11 § Inkomstskattelagen (IL) delas upp mellan anskaffningskostnad för mark och anskaffningskostnad för byggnad. Värdeminskningsavdrag kan ej medges för det belopp som motsvarar värdet av marken. Av 2 kap. 6 § IL framgår att vad som sägs om fastighet i lagen även ska gälla tomträtt. Av denna paragraf utläses också att byggnad räknas som fastighet.

Bolaget har anfört att stadgandet i 19 kap. 11 § IL ej är tillämpligt då marken inte förvärvats utan uteslutande en nyttjanderätt till mark.

Skatteverket å sin sida hävdar härvidlag att det genom införandet av regler om tomträtter i 2 kap. 6 § IL numera är klartlagt att 19 kap. 11 § IL även gäller tomträtter.

Förvaltningsrättens dom i denna del

Rätten anför att tomträtter visserligen likställs med fastigheter och tomträttsägare med fastighetsägare i inkomstskattelagens mening. Det framgår dock inte uttryckligen av lagen att tomträtter likställs med mark vid beräkning av anskaffningsvärdet. Enligt förvaltningsrättens bedömning skiljer sig rådigheten en markägare har över sin mark från den rådighet en tomträttsägare har över marken genom sin nyttjanderätt. Till skillnad från en äganderätt upplåts tomträtten för ett visst ändamål och det utgår tomträttsavgäld enligt ett tidsbegränsat avtal. Särskilt risken för att tomträttsavgälden kan komma att omförhandlas vid avtalets slut påverkar värdet av tomträtten på ett sätt som inte är aktuellt för en markägare. Tomträttsavtalet kan även sägas upp av markägaren. Regeln om att likställa tomträtter med fastigheter vid inkomsttaxering infördes på inrådan av Lagrådet utan närmare skrivningar om huruvida tomträtter skulle likställas med mark.

Något stöd i rättspraxis för Skatteverkets inställning finns inte. På grund av de skillnader som ändå finns mellan att äga mark och att endast äga nyttjanderätten till mark kan tomträtter, utan uttryckligt stöd i lag, likställas med mark vid bedömningen av rätten till värdeminskningsavdrag.

Hur ska anskaffningskostnaden för tomträtter klassificeras?

Bolaget har här anfört att det av Regeringsrättens avgörande RRK R 76 1:6 framgår att anskaffningskostnaden för tomträtt ska hänföras till byggnad. Av FAR:s rekommendationer utgör förvärv av tomträtt en immateriell tillgång. Högsta förvaltningsdomstolens dom HFD 2011 ref 1 ger stöd för att anskaffningsvärde för tomträtt ska beräknas på samma sätt civilrättsligt som skatterättsligt.

Skatteverket å sin sida har anfört att RRK R 76 1:6 numera saknar prejudikatvärde i och med IL:s införande och reglerna att tomträtt ska likställas med fastighet. Vidare hävdar Skatteverket att HFD 2011 ref 1 ej är tillämpligt i målen då detta fall endast avsåg förvärv av byggnad. Dessutom anför Skatteverket att Bokföringsnämndens allmänna råd 2001:3 stadgar att byggnad och mark redovisas under gemensam rubrik och att tillämpa olika värdeminskningsavdrag civilrättsligt och skatterättsligt är helt legitimt. Redovisningen av fastigheter tillhör därmed ej det s.k. kopplade området.

Förvaltningsrättens dom i denna del

Rätten utgår i sitt resonemang från RRK R 76 1:6 där hela köpeskillingen för en tomträtt med byggnad fick anses avse byggnaden och såväl köpeskilling som inskrivningskostnad av tomträtten utgjorde underlag för beräkning av värdeminskning för byggnaden. Rätten anför vidare att detta fall alltjämt efter IL:s införande i skatterättslig doktrin ansetts innebära att ersättningen vid förvärv av byggnad på mark innehavd med tomträtt i regel till sin helhet hänförs till byggnaden. Det finns inte några uttryckliga regler om beräkningen av anskaffningsvärdet för tomträtt i IL. Följaktligen går det inte att konstatera att någon ändring i lagstiftningen ägt rum innebärande att RRK R 76 1:6 numera blivit obsolet. Detta rättsfall ger, i avsaknad av nyare lagregler eller praxis, visst stöd för att tomträttens anskaffningsvärde ska anses hänförligt till byggnad när värdeminskningsavdrag beräknas. Att tomträtter upplåts för ett visst ändamål, i allmänhet bebyggelse, talar även för att hela anskaffningsvärdet ska hänföras till byggnad. Förvaltningsrätten anser att hela anskaffningsvärdet för bolagets byggnader med tomträtt ska hänföras till byggnad då värdeminskningsavdrag beräknas. Följaktligen biföll rätten bolagets överklagande i enlighet med dess yrkande i första hand. Det fanns därmed inte skäl att pröva bolagets andrahandsyrkande avseende huruvida tomträtt skatterättsligt ska anses vara en immateriell tillgång. 

Kommentar 

En intressant frågeställning om hur anskaffningsvärdet för byggnader med tomträtt ska hanteras när det gäller värdeminskningsavdrag har härmed avgjorts i nutid efter IL:s införande. Frågan om RRK R 76 1:6 alltjämt har prejudikatvärde har också fått ett svar. Detta om än endast i första instans. Återstår att se om Skatteverket avser överklaga förvaltningsrättens dom till kammarrätten. Nämnas kan att två nämndemän i förvaltningsrätten var av skiljaktig mening och anförde, såsom SKV, att RRK R 76 1:6 inte längre är tillämpligt då det numera finns uttryckliga lagregler som likställer tomträtter med fastigheter och då tomträtter är att se som mark.