Utomståenderegeln – tillämplig först efter 10 år i vissa fall

Högsta förvaltningsdomstolen har i en nyligen meddelad dom fastslagit att utomståenderegeln kan tillämpas först fem år efter det att aktier som ägs av en tidigare verksam delägare blivit okvalificerade. De fem år som delägaren inte varit verksam, den så kallade karensperioden, får alltså inte beaktas vid tillämpning av utomståenderegeln.

För delägare som är verksamma i ett fåmansföretag i betydande omfattning är aktierna kvalificerade, vilket innebär att utdelning och kapitalvinst beskattas enligt de så kallade 3:12-reglerna med mellan 20-58 procent skatt beroende på omständigheterna. Om utomstående, dvs. icke kvalificerade aktieägare, har minst 30 procents innehav i bolaget under en femårsperiod kan en persons kvalificerade aktier ändå anses okvalificerade, vilket medför att utdelning och kapitalvinster istället beskattas i sin helhet till 25 procent skatt.

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i det aktuella målet prövat hur utomståenderegeln skall tillämpas. Bakgrunden till målet var att personerna A, B och C ägde vardera en tredjedel av aktierna i Rörelse AB, i vilket de alla tre var verksamma. Under 2006 genomfördes en omstrukturering av ägandet i Rörelse AB i syfte att byta ut A som delägare mot en anställd i Rörelse AB, D. Ingen av A, B, C eller D är närstående sinsemellan.

Vid genomförandet av omstruktureringen bildade A, B och C tillsammans Invest AB, vari parterna ägde en tredjedel var av aktierna, varefter alla aktier i Rörelse AB såldes till Invest AB till underpris. Rörelse AB lämnade därefter en utdelning till Invest AB. B, C och D bildade i sin tur Holding AB som därefter köpte alla aktier i Rörelse AB av Invest AB för marknadspris. Invest AB har inte bedrivit någon annan verksamhet än att förvalta det kapital som uppkom efter utdelningen och aktieförsäljningen av Rörelse AB. Ingen av A, B, C eller någon till dem närstående har varit verksam i betydande omfattning i Invest AB sedan 2006. B, C och D är och har däremot varit verksamma i betydande omfattning i Rörelse AB och deras andelar i Holding AB är således kvalificerade. B och C:s aktier i Invest AB är kvalificerade eftersom Invest AB anses bedriva samma eller likartad verksamhet som Rörelse AB (jfr RÅ 2010 ref. 11 I). När det gäller A så har denne inte varit verksam i varken Holding AB eller Rörelse AB sedan 2006. Under 2007 och 2008 bedrev dock A samma eller likartad verksamhet som i Rörelse AB i ett annat bolag och på grund av detta anses A:s aktier i Invest AB som okvalificerade först från och med 2014 och inte 2012.  

Frågan som HFD har prövat i målet var om B:s aktier i Invest AB kunde anses som okvalificerade på grund av utomståenderegeln och i så fall ifrån vilken tidpunkt? Skatteverket anförde i målet att man vid bedömning av om utomståenderegeln är tillämplig ska utgå från det företag där B är verksam i betydande omfattning. Det företaget är Rörelse AB och där har aldrig någon utomstående ägt andelar, varför utomståenderegeln enligt Skatteverket inte kan vara tillämplig på grund av A:s ägande i Invest AB. B ansåg däremot att hans aktier i Invest AB, vid tillämpning av utomståenderegeln, skall anses okvalificerade från och med 2014 på grund av A:s ägande i Invest AB. Även om A enligt lagtexten anses som utomstående först 2014, när hand aktier anses som okvalificerade, finns enligt rättspraxis inget oeftergivligt krav på att det betydande utomstående ägandet ska ha förelegat under hela femårsperioden.

HFD konstaterar i målet att prövningen av utomståenderegeln ska göras utifrån ägarförhållandena i Invest AB, och inte i Rörelse AB, eftersom A som utomstående har rätt till utdelning från Invest AB. När det gäller frågan vid vilken tidpunkt som utomståenderegeln kan bli tillämplig på B:s aktier i Invest AB anser HFD att utomståenderegeln kan tillämpas tidigast från och med 2019. Enligt domstolen ger praxis uttryck för en restriktiv bedömning när det utomstående ägandet inte har förelegat under hela perioden. Omständigheterna i detta fall kan inte anses vara av sådant slag att undantag bör göras.

 Kommentar

Genom domen klarläggs bland annat att karensperioden inte kan beaktas vid tillämpning av utomståenderegeln, när en delägare upphör att vara verksam i bolaget. Det är en relativt vanlig situation att en delägare t.ex. går i pension men ändå behåller sina aktier i bolaget. I sådana fall blir dennes aktier okvalificerade efter fem år, om inte någon närstående är verksam i bolaget i betydande omfattning. När ett sådant ägande överstiger 30 procent uppstår frågan vid vilken tidpunkt utomståenderegeln träder in för övriga delägare. Det finns sannolikt en del fall där kvarvarande delägare i deklarationen redovisat sitt innehav som om utomståenderegeln blir tillämplig samtidigt som den utomståendes aktier blir okvalificerade, när det i själva verket tar ytterligare fem år. Domen är även klargörande vad gäller frågan i vilket bolag det skall finnas ett utomstående ägande.