Regeringen lämnar lagrådsremiss om nya 3:12-regler

Regeringen har den 31 maj 2013 lämnat en lagrådsremiss till Lagrådet med förslag till förändrade 3:12-regler vad gäller löneunderlagsregeln.

I samband med att regeringen den 15 april 2013 presenterade den ekonomiska vårpropositionen aviserades ett antal kommande skatteförslag i en särskild promemoria. Bland annat föreslogs ändringar i 3:12-reglerna vad gäller löneunderlagsregeln. Efter inhämtande av remissyttranden har regeringen i den lagrådsremiss som nu lämnas till Lagrådet gjort vissa justeringar jämfört med förslaget i april. I stora drag är dock förslaget intakt.

Regeringen avsikt är att förslagen, som presenteras nedan, skall vara en del i budgetpropositionen för inkomståret 2014 som presenteras under hösten 2013. Eftersom lönebaserat utrymme beräknas på lönerna i företaget året före utdelningsåret skulle ändrade regler påverka löneuttagskrav m.m. redan för innevarande år 2013.

Notera att förslagen inte till någon del påverkar tidigare upparbetade gränsbelopp eller beräkning av gränsbelopp för lågbeskattad utdelning under 2013.

Bakgrund

För kvalificerade andelar i fåmansföretag beskattas utdelning och kapitalvinst upp till ett så kallat gränsbelopp med 20 % skatt. Utdelning/kapitalvinst som överstiger gränsbeloppet beskattas som inkomst av tjänst (32-58 % skatt), dock med vissa begränsningar.

Vid den årliga beräkningen av gränsbeloppet multipliceras andelarnas omkostnadsbelopp med ca 10 %. Under förutsättning att delägaren eller någon närstående uppfyller ett visst löneuttagskrav får delägaren vidare tillgodoräkna sig sin andel av ett lönebaserat utrymme. Det lönebaserade utrymmet utgörs av 25 % av lönesumman upp till 60 inkomstbasbelopp (IBB) (ca 3,4 mnkr under 2013) och 50 % av lönesumman därutöver.

Som ett komplement till ovanstående beräkning av gränsbeloppet finns även en förenklingsregel enligt vilken gränsbeloppet för samtliga andelar i företaget får beräknas till 2,75 IBB (150 150 kr under 2013). Oavsett om huvudregeln eller förenklingsregeln används vid beräkningen tillkommer eventuella sparade gränsbelopp från tidigare år, som dessutom räknas upp med ca 4 %.

Nuvarande löneunderlagsregler infördes 2006. Regeringen anser nu att det finns anledning att skärpa reglerna om beräkningen av lönebaserat utrymme. Förslagen avser flera olika delar i löneunderlagsreglerna.

Förslag 1:

Lönebaserat utrymme ska bara beräknas om delägaren äger en andel i företaget som motsvarar minst 4 % av kapitalet i företaget.

Kommentar:

Jämfört med promemorian från den 15 april 2013 sänks ägarkravet från 5 % till 4 %. Sänkningen motiveras med att detta gör det möjligt att t.ex. i ett dotterföretag överlåta fyra procent vardera till två nyckelpersoner (i stället för bara en vid 5 % ägarkrav), som då kan komma i åtnjutande av ett lönebaserat utrymme, samtidigt som koncernbidragsrätten mellan moderföretaget och dotterföretaget bibehålls.

Förslaget innebär framför allt att delägare i större konsultbolag, som också omfattas av 3:12-reglerna genom en särskild bestämmelse, inte kommer kunna tillgodoräkna sig löneunderlag vid beräkning av möjlig lågbeskattad utdelning från företaget om inte ägarandelen är minst 4 % av kapitalet.

Förslaget träffar alla delägare i fåmansföretag som har mindre än 4 % ägarandel, vanligtvis barn eller nyckelpersoner. I dessa fall finns anledning att se över hur ägarstrukturen kan förändras.

Förslag 2:

Det lönebaserade utrymmet höjs från 25 till 50 % av löneunderlaget.

Kommentar:

Jämfört med promemorian från den 15 april 2013 har ingen justering skett. Förslaget är positivt framför allt för de mindre fåmansföretagen. Det lönebaserade utrymmet för 2014 kan öka med upp till 849 000 kr (25 % x (56 600 kr x 60)).

Förslag 3:

  • Lönebaserat utrymme ska beräknas bara om andelsägarens eller någon närståendes löneuttag uppgår till 9 IBB. För löneåren 2013 och 2014 ska dock det lägsta löneuttagskravet uppgå till 9,5 IBB (537 700 kr under 2013).
  • Om andelsägarens del av löneunderlaget, fördelat med lika belopp på andelarna i företaget, överstiger 100 IBB (5 660 000 kr under 2013) ska löneuttagskravet öka med ett tillägg på 10 % på den del av andelsägarens del av löneunderlaget som överstiger dessa 100 IBB. Om andelsägaren ingår i en närståendekrets ska tillägget beräknas på den del av löneunderlaget som har fördelats på samtliga andelar i närståendekretsen som tillhör närstående som uppfyller kapitalandelskravet.
  • Lönekravet ska dock inte beräknas till högre belopp än som motsvarar 40 IBB per år (2 264 000 kr under 2013).

Kommentar:

Jämfört med promemorian från den 15 april 2013 har två justeringar skett. För det första har det maximala löneuttagskravet sänkts från 90 IBB (5 094 000 kr) till 40 IBB (2 264 000 kr). För det andra har en justering skett vad gäller underlaget för tillägget på 10 %. Regeringen föreslår nu att hela närståendekretsens andel av löneunderlaget skall ingå i underlaget. De närstående som inte äger minst 4 % av kapitalet, och därmed inte kan erhålla något lönebaserat utrymme, skall dock inte beaktas.

För delägare i mindre företag innebär förslaget en viss försämring, eftersom nuvarande bestämmelse om löneuttagskrav om 6 IBB (339 600 kr under 2013) + 5 % av den sammanlagda lönesumman, försvinner. Å andra sidan ökar det lönebaserade utrymmet vid själva beräkningen.

En ensam delägare i ett företag med 1 500 000 kr i lönesumma behöver enligt nuvarande regler ta emot 414 600 kr i kontant lön under 2013 för att kunna tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymmet om 375 000 kr (25 % av 1 500 000 kr). Enligt de föreslagna reglerna skulle delägaren behöva ta emot 537 700 kr (9,5 IBB) i kontant lön under 2013, dvs. en höjning med ca 120 000 kr, samtidigt som det lönebaserade utrymmet i stället skulle bli ca 800 000 kr enligt den nya beräkningsregeln enligt förslag 2 ovan.

För större fåmansföretag innebär förslaget en kraftig försämring. Enligt nuvarande regler räcker det med 10 IBB (566 000 kr under 2013) i löneuttag. Med de föreslagna reglerna kommer en ensam delägare i ett företag med 10 000 000 kr i lönesumma behöva ta ut 971 700 kr (537 700 kr + 10 % x (10 000 000 kr – 5 660 000 kr)) i lön under 2013 för att få tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme om ca 5 000 000 kr. Om lönesumman i stället är 20 000 000 kr krävs att delägaren tar emot 1 971 700 kr i lön.

Förslag 4:

Det lönebaserade utrymmet begränsas till att per år uppgå till högst 50 gånger den egna eller någon närståendes kontanta ersättning.

Kommentar:

Jämfört med promemorian från den 15 april 2013 har en justering skett innebärande att närståendes löneuttag får beaktas även vid denna regel.

Förslag 5:

  • Vid tillämpning av löneunderlagsreglerna ska med dotterföretag avses ett företag i vilket moderföretaget, direkt eller indirekt genom ett annat dotterföretag, äger mer än 50 % av kapitalet i företaget.
  • Om företaget är ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska dock med dotterföretag avses ett företag i vilket samtliga andelar, direkt eller indirekt, ägs av moderföretaget.

Kommentar

Jämfört med promemorian från den 15 april 2013 har två justeringar skett. För det första görs ett tillägg som innebär att det vid indirekt innehav krävs att det företag som det indirekta ägandet sker genom också måste uppfylla kraven på att vara ett dotterföretag enligt den föreslagna definitionen. För det andra klargörs att den föreslagna koncerndefinitionen skall gälla vid tillämning av samtliga löneunderlagsregler, dvs. både vid beräkning av eget löneuttag och vid beräkning av löneunderlag.

Enligt nuvarande regler kan lönesumman i ett företag som ägs av flera andra företag användas i proportion till ägarandel under förutsättning att lönebolaget betraktas som dotterföretag enligt någon av aktiebolagslagens definitioner, dvs. det är möjligt att ha s.k. dubbel koncerntillhörlighet i detta sammanhang. Regeringens förslag sätter stopp för sådana upplägg och innebär att många ägarstrukturer behöver ses över.

Vad gäller löneunderlag i handels-/kommanditbolag är det i dagsläget i många fall oklart i vilken mån lönesummor kan utnyttjas trots viss vägledande praxis under senare år. Regeringens förslag sätter stopp för att utnyttja löneunderlag i handels-/kommanditbolag som ägs av flera aktörer, t.ex. konsulter som äger ett kommanditbolag dels via egna bolag, dels via ett gemensamt komplementärsbolag.

Anders Täreby