Regeringen föreslår ändringar i 3:12-reglerna

Regeringen har i samband med presentationen av den ekonomiska vårpropositionen, aviserat ett antal kommande skatteförslag. Bland annat föreslås förändrade 3:12-regler vad gäller löneunderlagsregeln.

Regeringens avsikt är att förslagen nedan skall vara en del i budgetpropositionen för inkomståret 2014 som presenteras under hösten 2013. Eftersom lönebaserat utrymme beräknas på lönerna i företaget året före utdelningsåret skulle ändrade regler påverka löneuttagskrav m.m. redan för innevarande år 2013.

Notera att förslagen inte till någon del påverkar tidigare upparbetade gränsbelopp eller beräkning av gränsbelopp för lågbeskattad utdelning under 2013.

Bakgrund

För kvalificerade andelar i fåmansföretag beskattas utdelning och kapitalvinst upp till ett så kallat gränsbelopp med 20 % skatt. Utdelning/kapitalvinst som överstiger gränsbeloppet beskattas som inkomst av tjänst (32-58 % skatt), dock med vissa begränsningar.

Vid den årliga beräkningen av gränsbeloppet multipliceras andelarnas omkostnadsbelopp med ca 10 %. Under förutsättning att delägaren eller någon närstående uppfyller ett visst löneuttagskrav får delägaren vidare tillgodoräkna sig sin andel av ett lönebaserat utrymme för alla andelar i företaget. Det lönebaserade utrymmet utgörs av 25 % av lönesumman upp till 60 inkomstbasbelopp (IBB) (ca 3,4 mnkr under 2013) och 50 % av lönesumman därutöver.

Som ett komplement till ovanstående beräkning av gränsbeloppet finns även en förenklingsregel enligt vilken gränsbeloppet för samtliga andelar i företaget får beräknas till 2,75 IBB (150 150 kr under 2013). Oavsett om huvudregeln eller förenklingsregeln används vid beräkningen tillkommer eventuella sparade gränsbelopp från tidigare år, som dessutom räknas upp med ca 4 %.

Nuvarande löneunderlagsregler infördes 2006. Regeringen anser nu att det finns anledning att skärpa reglerna om beräkningen av lönebaserat utrymme. Förslagen avser flera olika delar i löneunderlagsreglerna.

Förslag 1:

Lönebaserat utrymme ska bara beräknas om delägaren äger en andel i företaget som motsvarar minst 5 % av kapitalet i företaget.

Kommentar

Förslaget innebär framför allt att delägare i större konsultbolag, som också omfattas av 3:12-reglerna genom en särskild bestämmelse, inte kommer kunna tillgodoräkna sig löneunderlag vid beräkning av möjlig lågbeskattad utdelning från företaget om inte ägarandelen är minst 5 % av kapitalet.

Förslaget träffar alla delägare i fåmansföretag som har mindre än 5 % ägarandel, vanligtvis barn eller nyckelpersoner. I dessa fall finns anledning att redan nu se över hur ägarstrukturen kan förändras.

Förslag 2:

Det lönebaserade utrymmet höjs från 25 till 50 % av löneunderlaget.

Kommentar:

Förslaget är positivt framför allt för de mindre fåmansföretagen. Det lönebaserade utrymmet för 2014 kan öka med upp till 849 000 kr (25 % x (56 600 kr x 60)).

Förslag 3:

  • Lönebaserat utrymme ska beräknas bara om andelsägarens eller någon närståendes löneuttag uppgår till 9 IBB. För löneåren 2013 och 2014 ska dock det lägsta löneuttagskravet uppgå till 9,5 IBB (537 700 kr under 2013).
  • Om andelsägarens del av löneunderlaget, fördelat med lika belopp på andelarna i företaget, överstiger 100 IBB (5 660 000 kr under 2013) ska löneuttagskravet öka med ett tillägg på 10 % på den del av andelsägarens del av löneunderlaget som överstiger dessa 100 IBB. Om andelsägaren ingår i en närståendekrets ska tillägget beräknas på den del av löneunderlaget som har fördelats på de andelar som tillhör den i närståendekretsen som äger flest andelar i företaget.
  • Lönekravet ska dock inte beräknas till högre belopp än som motsvarar 90 IBB per år (5 094 000 kr under 2013).

Kommentar

För delägare i mindre företag innebär förslaget en viss försämring, eftersom nuvarande bestämmelse om löneuttagskrav om 6 IBB (339 600 kr under 2013) + 5 % av den sammanlagda lönesumman, försvinner. Å andra sidan ökar det lönebaserade utrymmet vid själva beräkningen.

En ensam delägare i ett företag med 1 500 000 kr i lönesumma behöver enligt nuvarande regler ta emot 414 600 kr i kontant lön under 2013 för att kunna tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymmet om 375 000 kr (25 % av 1 500 000 kr). Enligt de föreslagna reglerna skulle delägaren behöva ta emot 537 700 kr (9,5 IBB) i kontant lön under 2013, dvs. en höjning med ca 120 000 kr, samtidigt som det lönebaserade utrymmet i stället skulle bli ca 800 000 kr enligt den nya beräkningsregeln enligt förslag 2 ovan.

För större fåmansföretag innebär förslaget en kraftig försämring. Enligt nuvarande regler räcker det med 10 IBB (566 000 kr under 2013) i löneuttag. Med de föreslagna reglerna kommer en ensam delägare i ett företag med 10 000 000 kr i lönesumma behöva ta ut 971 700 kr (537 700 kr + 10 % x (10 000 000 kr – 5 660 000 kr)) i lön under 2013 för att få tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme om ca 5 000 000 kr. Om lönesumman i stället är 20 000 000 kr krävs att delägaren tar emot 1 971 700 kr i lön.

Vi kan redan nu se en problematik i hur begränsningsregeln för eget löneuttag är utformad. Om företaget i det senaste exemplet i stället ägs i lika delar av två makar skulle det räcka att någon av dem tar emot 537 700 kr, eftersom bådas andel av löneunderlaget (50 % av 10 000 000 kr) understiger 5 660 000 kr. Med tanke på hur enkelt den föreslagna regeln kan kringgås, t.ex. genom gåvor av andelar inom familjen, är vår bedömning att regelns utformning sannolikt kommer förändras i det slutliga lagförslaget.

Förslag 4:

Det lönebaserade utrymmet begränsas till att per år uppgå till högst 50 gånger den egna kontanta ersättningen.

Kommentar:

En motsvarande regel har tidigare funnits men togs av förenklingsskäl bort 2006. Regeln är personlig vilket innebär att det framöver krävs ett visst eget löneuttag för att kunna tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme även om en närstående uppfyller löneuttagskravet.

Förslag 5:

  • Vid beräkningen av löneunderlaget ska med dotterföretag avses ett företag i vilket moderföretaget, direkt eller indirekt, äger mer än 50 % av kapitalet i företaget.
  • Om företaget är ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska dock med dotterföretag avses ett företag i vilket samtliga andelar, direkt eller indirekt, ägs av moderföretaget.

Kommentar

Enligt nuvarande regler kan lönesumman i ett företag som ägs av flera andra företag användas i proportion till ägarandel under förutsättning att lönebolaget betraktas som dotterföretag enligt någon av aktiebolagslagens definitioner, dvs. det är möjligt att ha s.k. dubbel koncerntillhörlighet i detta sammanhang. Regeringens förslag sätter stopp för sådana upplägg och innebär att många ägarstrukturer behöver ses över.

Vad gäller löneunderlag i handels-/kommanditbolag är det i dagsläget i många fall oklart i vilken mån lönesummor kan utnyttjas trots viss vägledande praxis under senare år. Regeringens förslag sätter stopp för att utnyttja löneunderlag i handels-/kommanditbolag som ägs av flera aktörer, t.ex. konsulter som äger ett kommanditbolag dels via egna bolag, dels via ett gemensamt komplementärsbolag.

Regeringen skriver att syftet med bestämmelsen är att förhindra kringgåenden avseende regeln om minst 5 % innehav.

Anders Täreby