Restriktiv tolkning av ”affärsmässiga skäl” när HFD avgör mål om ränteavdrag

Högsta förvaltningsdomstolen har avgjort de s.k. räntesnurremålen. Enligt domstolen kan förvärv av delägarrätt ske genom nyemission och det belgiska s.k. NID-avdraget ska beaktas vid bedömningen av beskattningsnivån enligt 10-procentsregeln. Vidare ges ”affärsmässiga skäl” en mycket snäv innebörd och lagstiftningen anses förenlig med såväl EU-rätt som dubbelbeskattningsavtal.

I inkomstskattelagen finns regler som begränsar rätten till avdrag för ränta vid lån till företag i intressegemenskap, när skulden avser förvärv av en delägarrätt i ett annat företag som ingår i intressegemenskapen. Från denna begränsning undantas ränteutgifter om den inkomst som motsvarar ränteutgiften beskattats med minst 10 procent. Avdragsrätt föreligger även om den s.k. ”ventilen” är tillämplig, dvs. om både förvärvet och den skuld som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverade.

Förvärv genom nyemission

Ett av de nu avgjorda målen avsåg förvärv av andelar inom intressegemenskapen genom nyemission. För att avdragsbegränsningarna ska gälla krävs enligt lagtexten bl.a. att det skett ett ”förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen”. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) följde Skatterättsnämndens bedömning och uttalade att förvärv genom nyemission ska anses uppfylla detta krav, varför avdrag för räntan inte medgavs.

NID-avdrag

Några av de överklagade förhandsbeskeden avsåg lån till ett belgiskt koncernbolag. Enligt belgisk lagstiftning hade långivaren möjlighet att få avdrag för ränta genom ett s.k. NID-avdrag vilket innebar att den belgiska beskattningen av räntan i praktiken skulle understiga 10 procent. Frågan var om NID-avdraget skulle beaktas vid tillämpning av 10-procentsregeln. Domstolen fann att avdraget utgjorde sådant ”liknande avdrag” som enligt förarbetena ska beaktas vid bedömningen av beskattningsnivån, vilket innebär att NID-avdraget gör att det blir svårare att uppfylla 10-procentskravet.

Affärsmässigt motiverade skäl

HFD gjorde även en bedömning av vilka kriterier som ska ligga till grund för bedömningen av om ”affärsmässigt motiverade skäl” föreligger. Domstolen uttalar att villkoren för undantag är allmänt hållna men att ventilen enligt förarbetena ska tillämpas restriktivt. Affärsmässiga skäl är enligt domstolen att skilja från organisatoriska skäl. En situation då avdragsbegränsningsreglerna kan bli tillämpliga är enligt domstolen när ett internt förvärv av en delägarrätt föregås av ett externt förvärv. I en sådan situation bör enligt domstolen ventilen kunna tillämpas om det interna förvärvet tidsmässigt och i övrigt framstår som endast ett led i att foga in det nya företaget i intressegemenskapen. Domstolen anger att utrymmet för att tillämpa ventilen bör vara begränsat i övriga fall.

EU-rätten och skatteavtalen

HFD tar även ställning till de svenska avdragsbegränsningsreglernas förenlighet med ränte- och royaltydirektivet. Domstolen finner, med stöd av EU-domstolens dom i Scheuten Solar Technology (mål C-397/09), att en tillämpning av avdragsbegränsningsreglerna inte strider mot ränte- och royaltydirektivet. Vidare finner HFD, med hänvisning till målet Schempp (C-403/03), att reglerna inte utgör något hinder för etableringsfriheten eftersom de negativa skattemässiga konsekvenserna som kan uppstå i en gränsöverskridande situation endast är en följd av olikheter i de aktuella medlemsstaternas lagstiftningar. Domen i Lanckhorst-Hohorst (C-324/00) föranleder ingen annan bedömning i detta hänseende, pga. att omständigheterna i detta mål inte är direkt överförbara på de nu aktuella målen. I likhet med Skatterättsnämnden drar HFD således slutsatsen att avdragsbegränsningsreglerna inte strider mot etableringsfriheten.

I en av domarna behandlar domstolen även frågan om en tillämpning av avdragsbegräsningsreglerna är förenligt med diskrimineringsförbudet i skatteavtalet med Belgien. Domstolen finner att diskrimineringsförbudet inte är tillämpligt, eftersom förutsättningarna för avdrag enligt de svenska reglerna är desamma oavsett om räntan betalas till en inhemsk eller utländsk mottagare.

Kommentarer

HFD har valt att ge begreppet affärsmässiga skäl en mycket inskränkt innebörd. Det kan ifrågasättas huruvida detta verkligen var lagstiftarens mening. En spekulation kan vara att orsaken till HFD:s strikta syn var att dess majoritet önskade leverera förhandsbeskeden och att HFD fann det svårt att mot bakgrund av förhandsbeskedets processuella ram finna affärsmässiga skäl i de prövade fallen (jfr. den skiljaktige som såg annorlunda på innebörden av de affärsmässiga skälen men å andra sidan ville undanröja de lämnade beskeden). Det bör påpekas att förhandsbesked endast binder taxeringen om den skattskyldige önskar det. En prövning av affärsmässigheten kan därför ske i den ordinarie processen varvid flera sakomständigheter kan komma att belysas. En fråga är också om HFD:s tolkning kommer att påverka andra områden där det har betydelse om en rättshandling är affärsmässigt motiverad, t.ex. 22 kap. inkomstskattelagen om uttag ur näringsverksamhet.

Det kan enligt vår mening diskuteras om domen i Schempp har sådan betydelse som HFD tillmäter den. Det finns vidare skäl att anse att domen i Lanckhorst-Hohorst ger vägledning, som kan vara av betydelse även för bedömningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna, beträffande den för diskrimineringsbedömningen grundläggande frågan om vad som är jämförbara situationer. Vi anser därför att HFD mycket väl kunnat inhämta ett förhandsavgörande från EU-domstolen beträffande diskrimineringsbedömningen.   

Martin Segerström

Högsta förvaltningsdomstolens domar hittar du här (mål nr 4348-10, 4797-10, 4798-10, 4800-10, 7648-10 och 7649-10)

 

Kontakt
Martin Segerström
08-520 587 98