Omkostnadsbelopp för andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person

Skatteverket har i ett ställningstagande tolkat hur omkostnadsbelopp för andelar i delägarbeskattade juridiska personer inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) ska beräknas.

Skatteverkets ställningstagande avser hur omkostnadsbelopp respektive kapitalvinst eller kapitalförlust ska beräknas då en i Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person avyttrar andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

Enligt gällande rätt avses med en utländsk juridisk person en utländsk association som i enlighet med lagstiftningen i den stat där associationen är hemmahörande kan förvärva rättigheter, åta sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter samt över vilkens förmögenhetsmassa enskilda delägare inte fritt kan förfoga (6 kap. 8 § IL).

Motsvarande för en i utlandet delägarbeskattad juridisk person regleras i 5 kap. 2 a § IL, där definitionen är en utländsk juridisk person vars inkomster beskattas hos delägare i den utländska stat där personen hör hemma.

Det är främst skattskyldigheten för delägaren som Skatteverket refererar till i sitt ställningstagande genom att belysa fall ur rättspraxis. I de fall där delägarbeskattning inte varit aktuell har reglerna för avyttring av aktier ansetts tillämpliga (RÅ 1992 ref. 94). I situationer där andelar innehafts i en delägarbeskattad utländsk juridisk person (som inte varit skattsubjekt i hemlandet) har domstolen kommit fram till att avyttring av andelar regleras av reglerna för annan egendom (RÅ 1997 ref. 26).

Enligt grundläggande bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster i 44 kap. IL anses en kapitalvinst utgöra skillnaden mellan ersättning och omkostnadsbelopp. Visare ska endast verkliga förluster anses som kapitalförluster.

Skatteverket konstaterar att det mot bakgrund av de regler och den praxis som angetts ovan inte är specifikt reglerat enligt vilka bestämmelser kapitalvinst på andel i utländsk juridisk person ska beräknas för en obegränsat skattskyldig fysisk person. Skatteverket anser dock att det framgår av gällande praxis att bestämmelserna om delägarrätter i 48 kap. IL ska tillämpas om avyttringen avser andel i en sådan utländsk juridisk person som skulle kunna jämställas med ett aktiebolag och att bestämmelserna om andra tillgångar i 52 kap. IL ska tillämpas om det är fråga om en utländsk association av handelsbolagsliknande karaktär.

Skatteverkets ställning är således att om andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avyttras ska bestämmelserna om avyttring av andra tillgångar i 52 kap. IL tillämpas. Om kapitalvinstberäkningen resulterar i förlust måste dock en bedömning göras om förlusten är verklig, då enbart verkliga förluster är avdragsgilla.

Skatteverket anser vidare att EU-rättsliga fördragsbestämmelser om fri rörlighet och icke-diskriminering måste beaktas, vilket leder till att beräkningen av omkostnadsbeloppet vid avyttring av andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan få hanteras på samma sätt som vid avyttring av andel i svenskt handelsbolag, om associationen är hemmahörande i stat inom EES.

Kommentar
Anskaffningsvärdet på andelar i ett svenskt handelsbolag beräknas enligt det så kallade JAU-systemet. Det innebär att löpande vinster och insättningar ökar anskaffningsvärdet medan avdragsgilla löpande förluster och uttag minskar anskaffningsvärdet. Vid avyttring beräknas kapitalvinsten eller kapitalförlusten i princip som skillnaden mellan den justerade anskaffningsutgiften och den erhållna ersättningen.

Som framgår av ställningstagandet omfattar dessa regler dock inte utländska delägarbeskattade juridiska personer (normalt sett utländska handelsbolag), men Skatteverket anser att delägaren i princip ändå har rätt att tillämpa reglerna avseende svenska handelsbolag, om den utländska juridiska personen hör hemma i stat inom EES.

Utgångspunkten enligt ställningstagandet synes innebära att man vid kapitalvinstberäkningen avseende ett utländskt handelsbolag eller liknande utifrån 52 kap. IL enbart ska beakta det ursprungliga anskaffningsvärdet med tillägg för insättningar (och inte t.ex. uttag). Detta skulle i princip innebära att delägaren i vissa fall skulle komma i ett bättre läge genom att inte utnyttja möjligheten att tillämpa reglerna avseende svenska handelsbolag. För det fall en kapitalförlust uppstår vid tillämpning av 52 kap. IL anger Skatteverket emellertid att en justering kan krävas om delägaren t.ex. har gjort ett skattefritt uttag av de tillgångar som fanns i det utländska handelsbolaget vid förvärvet. Justeringen motiveras med att endast verkliga kapitalförluster får dras av. Det kan dock finnas situationer då resultatet för delägaren beror på vilket regelverk som väljs, varför en person som avyttrar en andel i ett utländskt handelsbolag hemmahörande i en EES-stat bör göra en noggrann jämförelse. Skatteverket har nyligen tagit ställning till frågan hur en i Sverige obegränsat skattskyldig person ska beskattas för en eventuell vinst eller förlust vid avyttring av andelar i en i utlandet delägarbeskattad utländsk juridisk person. Frågan är om omkostnadsbeloppet för andelar i juridiska personer hemmahörande inom EES får beräknas enligt samma regler som andelar i ett svenskt handelsbolag.